1. L’article 2.1.d) de la Llei 21/2001, de 28 de desembre, estableix:

“d) Sens perjudici de les reduccions que siguin procedents d’acord amb les lletres a, b i c, en les adquisicions mortis causa que corresponguin al cònjuge, als descendents o adoptats, als ascendents o adoptants o als col·laterals fins al tercer grau del causant, es pot aplicar en la base imposable una reducció del 95% sobre el valor dels béns i els drets següents, en els termes i les condicions que s’especifiquen:
(...)
Segon. Les participacions en entitats, amb cotització o sense cotització en mercats organitzats, per la part que correspongui a la proporció existent entre els actius necessaris per a l’exercici de l’activitat empresarial o professional, minorats amb l’import dels deutes que en deriven, i el valor del patrimoni net de l’entitat. Per a gaudir d’aquesta reducció, cal que es compleixin els requisits següents:
a) Que l’entitat no tingui per activitat principal la gestió d’un patrimoni mobiliari o immobiliari. S’entén que una entitat no gestiona un patrimoni mobiliari o immobiliari i que, per tant, exerceix una activitat empresarial quan, per aplicació del que estableix l’article 75 de la Llei de l’Estat 43/1995, de 27 de desembre, de l’impost sobre societats, la dita entitat no compleix les condicions perquè es consideri que més de la meitat del seu actiu és constituït per valors o és de mera tinença de béns.
b) Que, quan l’entitat tingui forma societària, no hi concorrin els supòsits establerts per l’article 75 de la Llei de l’Estat 43/1995, de 27 de desembre, de l’impost sobre societats, llevat del que estableix la lletra b, número 1, del dit article.
c) Que la participació del causant en el capital de l’entitat fos almenys del 5%, computat de forma individual, o del 20%, conjuntament amb el cònjuge, els ascendents, els descendents o els col·laterals de segon grau, tant per consanguinitat, com per afinitat o adopció.
d) Que el causant hagués exercit efectivament funcions de direcció en l’entitat, tasca per la qual percebés una remuneració que representés més del 50% de la totalitat dels seus rendiments d’activitats econòmiques i del treball personal. Als efectes d’aquest càlcul, no s’han de computar entre els rendiments d’activitats econòmiques i del treball personal els rendiments de l’activitat econòmica a què es refereix l’apartat primer. Quan una mateixa persona sigui titular de participacions en diverses entitats en les quals desenvolupi tasques directives retribuïdes i sempre que hi concorrin les condicions establertes per les lletres a, b i c, per al càlcul del percentatge que representa la remuneració per les funcions directives exercides en cada entitat respecte a la totalitat dels rendiments del treball i per activitats econòmiques del causant, no s’hi han d’incloure els rendiments derivats de l’exercici de les funcions de direcció en les altres entitats. Si la participació en l’entitat és conjunta amb alguna o algunes de les persones a què es refereix la lletra c, les funcions de direcció i les remuneracions que en deriven han de complir-se almenys en una de les persones del grup de parentiu”.

D’acord amb aquest precepte, i en tractar-se d’una entitat mercantil, cal que aquesta no tingui la consideració de societat patrimonial, és a dir, que no es tracti de la mera gestió d’un patrimoni mobiliari o immobiliari.

En aquest sentit, i en dedicar-se la societat ara objecte de consulta a l’explotació i arrendament de béns immobles s’ha d’estar al que disposa l’article 1.2 del RD 1704/1999, de de 5 de novembre, pel que es determinen els requisits i condicions per de les activitats empresarials i professionals i de les participacions en entitats per l’aplicació de les exempcions corresponents en l’impost sobre el patrimoni. S’ha d’assenyalar que el fonament de la referència a aquesta norma es troba en el fet que inicialment la reducció del 95% de la base imposable per l’adquisició mortis causa de participacions, introduïda en la Llei 25/1998, de 31 de desembre, feia esment exprés a la prèvia aplicació de l’exempció en l’impost sobre el patrimoni contingut en l’article 4.vuitè.dos de la Llei 19/1991, de 6 de juny, desenvolupat pel Reial decret esmentat. Així doncs, l’article 1.2 del mateix disposa:

“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica cuando concurran las circunstancias que, a tal efecto, establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias.”

I l’article 25.2 del RD Legislatiu 3/2004, de 5 de març, pel qual s’aprova el text refós de la Llei de l’impost sobre la renda de les persones físiques, disposa:

“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

Sobre aquest article s’ha pronunciat en nombroses ocasions la Direcció General de Tributs del Ministeri d’Economia i Hisenda; així, pel que fa al requisit del local ha establert que:

“3º.- Respecto al primero de los requisitos, "local exclusivamente destinado" a la actividad, procede señalar que la exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad económica y no ser utilizado para fines particulares.
Para el cumplimiento del requisito relativo al local será indiferente el título posesorio en virtud del cual se utilice el mismo. Por otra parte, el requisito se considera cumplido cuando sólo una parte de un local sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad, siempre que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local. A estos efectos, cuando el local sea compartido con terceras personas será necesario valorar en qué medida los pactos existentes permiten ese uso exclusivo de una parte identificable del local.
Así, en primer lugar, la "exclusividad", entendida ésta en lo que se refiere al destino del local, implica que el lugar en el que se lleve a cabo la gestión del negocio debe estar afecto a dicha actividad empresarial y no ser utilizada para fines privados.
En segundo lugar, respecto al requisito de la "independencia", en el caso de que sólo un parte del inmueble sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad, será necesario que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local.” (consulta núm. 786/2004, de 26 de març).

Quant al requisit referent a la persona contractada, en consulta de 12 de juny de 2003 (núm. 809/2003), aquella Direcció General de Tributs abans esmentada va dir:

“... en la medida en que se disponga de un local exclusivamente utilizado en la actividad y que la persona contratada, a pesar de estar incluida en el Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social, tenga un contrato laboral y a jornada completa, percibiendo una remuneración por la prestación de servicios a la sociedad distintos de los derivados de su pertenencia al Consejo de Administración, dichos requisitos se entenderán cumplidos, considerándose que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, no estando incursa la entidad en el régimen de transparencia fiscal.”

I posteriorment, en consulta núm. 2595/2003, de 30 de desembre:

“La condición exigida por el artículo 25.2 de la LIRPF es que en la ordenación de la actividad se debe contar, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Por tanto, lo que se exige es que exista una relación contractual de carácter laboral (el contrato debe ser calificado como laboral de acuerdo con la normativa vigente en esta materia). No contar al menos con una persona empleada en las condicione expuestas, cualquiera que sea el motivo, supondrá el incumplimiento de esta condición necesaria para considerar que los activos afectos al arrendamiento o a la compraventa de inmuebles están afectos a una actividad económica, por lo que, si son más del 50 por 100 del total, la entidad estaría dentro de las condiciones que marca el artículo 75.1.a) de la LIS para aplicar el régimen de sociedades patrimoniales.”

2. De tot l’exposat es conclou que, per tal que l’activitat d’arrendament de béns immobles sigui considerada com activitat empresarial i, per tant, la transmissió de les participacions de la societat pugui gaudir de la reducció del 95% cal que es compleixin dos requisits mínims (sens perjudici del compliment de la resta establerts en l’article 2.1d) de la Llei 21/2001, de 28 de desembre):

- el local ha d’estar destinat a l’exercici de l’activitat en un doble sentit: no pot ésser emprat per a l’ús privat i si en el mateix es desenvolupen altres activitats, aquella que es dedica a l’arrendament de béns immobles ha d’estar, físicament, perfectament delimitada i separada de les altres.
- la persona contractada a jornada completa ha de disposar d’un contracte laboral; aquesta mateixa persona pot estar donada d’alta en el Règim especial d’autònoms (RETA), però, en qualsevol cas, les remuneracions percebudes per ambdós conceptes han d’estar perfectament diferenciades.

Per tant, en el cas exposat, si en el local on es realitza l’activitat d’arrendament l’Administrador de la societat exerceix també la seva activitat professional d’advocat, cal que aquella es porti a terme en un espai independent i separat d’aquesta darrera.

Quant al fet que el treballador de la societat estigui acollit al RETA, per tal d’entendre’s acomplert el segon requisit estudiat, serà necessari que disposi també d’un contracte laboral a jornada completa.

Aquesta contestació té, d’acord amb l’apartat 1 de l’article 89 de la Llei general tributària, caràcter vinculant. Això no obstant, s’ha d’assenyalar que aquest caràcter vinculant es refereix només al compliment dels requisits de “local destinat a l’exercici de l’activitat" i al de “persona contractada a jornada completa”, però en cap cas suposa una validació de la resta de requisits exigits per la norma per a gaudir de la reducció del 95% en l’adquisició per causa de mort de les participacions atès que els mateixos no han estat objecte de consulta.